Leitfaden und Hilfestellungen zum Umgang mit der Absenkung des Umsatzsteuersatzes zum 01.07.2020
8. Juni 2020
Inhalt
1. Einleitung
2. Grundsätzliches
3. Ausführung des Umsatzes entscheidend für die Auswahl des Steuersatzes
4. Besonderheiten
4.1 Anzahlungen
4.2 Restaurations- und Verpflegungsdienstleistungen
4.3 Dauerleistungen
4.4 Bauleistungen
4.5 Jahresboni, Telekommunikationsdienstleistungen, Strom-, Gas und Wärmelieferungen, Umtausch
4.6 Besonderheiten bei der Ausgabe von Gutscheinen im Umsatzsteuerrecht
4.7 Besonderheiten beim Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit einer zu hoch ausgewiesenen Umsatzsteuer
5. Fazit
1. Einleitung
Wie wir Ihnen am Donnerstag (04.06.2020) bereits mitgeteilt haben, hat die Regierungskoalition im Rahmen Ihres Konjunktur- und Krisenbewältigungspaktes das Vorhaben die Mehrwertsteuersätze für sechs Monate (befristet vom 01.07.2020 – 31.12.2020) von 19% auf 16% sowie von 7% auf 5% zu senken. Vorbehaltlich der Zustimmung des Bundestages und Bundesrats werden somit in weniger als einem Monat die neuen Mehrwertsteuersätze Gültigkeit besitzen, was Sie als Unternehmen und uns in der Beratungspraxis vor erhebliche Herausforderungen stellt.
Es ergeben sich viele Problemstellungen, auf die wir -vorbehaltlich eines noch zu erwartenden BMF Schreibens – aufgrund der Systematik des Umsatzsteuergesetzes im Folgenden eingehen möchten um Ihnen bei Ihren auftretenden Fragestellungen eine Hilfestellung bieten zu können.
2. Grundsätzliches
Besteuerung für Leistungen mit dem Regelsteuersatz § 12 Abs. 1 UStG
- Für alle bis zum 30.6.2020 ausgeführten Leistungen gilt der bisherige Regelsteuersatz von 19%.
- Für alle in der Zeit vom 01.07.2020 – 31.12.2020 ausgeführten Leistungen gilt der befristet eingeführte Regelsteuersatz von 16%.
- Ab dem 01.01.2021 gilt dann wiederum der bisherige Regelsteuersatz von 19%
Besteuerung für Leistungen mit dem ermäßigten Steuersatz für in § 12 Abs. 2 UStG aufgeführte Leistungen
- Für alle bis zum 30.6.2020 ausgeführten in § 12 Abs. 2 genannten Sonderfälle gilt der bisherige ermäßigte Steuersatz von 7%.
- Für alle in der Zeit vom 01.07.2020 – 31.12.2020 ausgeführten in § 12 Abs. 2 genannten Sonderfällen gilt der befristet eingeführte ermäßigte Steuersatz von 5%.
- Ab dem 01.01.2021 gilt dann wiederum ermäßigte Steuersatz von 7%
3. Ausführung des Umsatzes entscheidend für die Auswahl des Steuersatzes
Entscheidend für die Auswahl des richtigen Steuersatzes ist stets der Zeitpunkt der Ausführung der Leistung und nicht die reine Rechnungsstellung.
Dies gilt unabhängig der Tatsache, ob Sie Ihre Umsätze nach vereinbarten Entgelten (Soll Besteuerung) oder vereinnahmten Entgelten (Ist Versteuerung) versteuern. Auch der Zeitpunkt der Vereinnahmung von Anzahlungen oder Vorauszahlungen ist für endgültige Entstehung der Umsatzsteuer ohne Bedeutung. Auf die Besonderheiten von Anzahlungen wird im weiteren Verlauf dieses Schreibens detaillierter Bezug genommen.
Wann gelten Lieferungen oder sonstige Leistungen grundsätzlich als ausgeführt?
Lieferungen:
Lieferungen oder Werklieferungen gelten im umsatzsteuerlichen Sinne als ausgeführt, wenn der Leistungsempfänger die Verfügungsmacht an dem Gegenstand erlangt hat. Bei der Beförderung oder Versendung von Gegenstände gilt die Lieferung mit Beginn der Beförderung oder Versendung als ausgeführt.
Das bedeutet, dass zum Beispiel eine Bestellung eines Gegenstandes im Zeitraum 01.07.2020 – 31.12.2020 mit endgültiger Lieferung erst im Jahr 2021 nicht dazu führen kann, den zeitlich nun befristeten Steuersatz von 16% zu sichern.
Sonstige Leistungen:
Sonstige Leistungen und Werkleistungen gelten im Zeitpunkt Ihrer Vollendung als ausgeführt. Bei zeitlich begrenzten Dauerleistungen ist die Leistung mit Ende des Leistungsabschnitttes, falls keine Teilleistungen vorliegen, ausgeführt.
Grundsätzlich bedeutet dies, dass die Umsatzsteuer immer erst endgültig mit der Ausführung einer Leistung oder Teilleistung entsteht und daher reine Anzahlungen nicht dazu führen können den nun zeitlich befristeten reduzierten Steuersatz zu sichern.
Wann kann man von einer abgeschlossenen Teilleistung ausgehen?
Wie oben bereits erwähnt führt auch eine bereits abgeschlossene Teilleistung zur endgültigen Entstehung der Umsatzsteuer. Es müssen im Wesentlichen zwei notwendige Bedingungen vorliegen, damit eine Teilleistung gegeben sein kann:
- Es muss sich um eine wirtschaftlich sinnvoll abgrenzbare Leistung handeln
- Es muss eine Vereinbarung vorliegen, dass eine Leistung als Teilleistung ausgeführt werden soll, welche darüber hinaus gesondert abgenommen und abgerechnet werden muss. Demnach müssen Sie für die zweite Voraussetzung eine individuelle vertragliche Vereinbarung mit Ihrem Vertragspartner abschließen.
4. Besonderheiten
Im Folgenden sollen einige Besonderheiten bzw. Einzelfragen näher betrachtet werden. Auch wenn das von unserer Seite erwartete BMF Schreiben noch nicht veröffentlicht ist, ist davon auszugehen, dass die bisherigen systematischen Grundsätze und auch bisherig akzeptierten Vereinfachungsregeln auch zukünftig weiterhin Bestand haben werden. Da der Umsetzungskorridor bis zum 01.07.2020 extrem kurz ist und Sie als Unternehmen einige Umstellungen in Ihren Systemen (auch in Absprache mit Ihren EDV-Dienstleistern und Kassenaufstellern) noch vornehmen müssen, haben wir uns entschieden Ihnen diese Handlungsempfehlungen bereits zum jetzigen Zeitpunkt zur Verfügung zu stellen.
4.1 Anzahlungen
Bereits nach Versand unserer Mandanteninformationen zum Konjunktur- und Krisenbewältigungsgesetz vergangenen Donnerstag haben wir bereits Anfragen erhalten, wie zukünftig aufgrund der Steuersatzänderung mit Anzahlungen und Vorauszahlungen umzugehen ist. Wir haben uns für eine tabellarische Darstellung der möglichen Fallgestaltungen entschieden um einen schnellen Überblick zu gewährleisten. Wir gehen derzeit davon aus, dass die Absenkung der Steuersätze lediglich bis zum 31.12.2020 Bestand haben wird:
| Zeitpunkt der Erbringung der Leistung oder Teilleistung | Zeitpunkt der Anzahlungen | Konkrete steuerliche Behandlung des Sachverhaltes |
| bis 30.6.2020 | Ob Anzahlungen geleistet worden sind, ist in dieser Konstellation unerheblich | Die Leistung unterliegt dem Regelsteuersatz von 19% oder falls es sich um eine Leistung nach § 12 Abs. 2 UStG handelt dem ermäßigten Steuersatz von 7% |
| zwischen 01.07.2020 und 31.12.2020 | Anzahlungen sind vor dem 01.07.2020 nicht geflossen. | Die Leistung unterliegt dem Regelsteuersatz von 16% oder falls es sich um eine Leistung nach § 12 Abs. 2 UStG handelt dem ermäßigten Steuersatz von 5% |
| zwischen 01.07.2020 und 31.12.2020 | Anzahlungen sind ganz oder teilweise vor dem 01.07.2020 geflossen | Die Anzahlungen vor dem 01.07.2020 waren mit 19% (bzw. evtl. 7%) besteuert worden. Bei Ausführung der Leistung und Schlussrechnung in der Zeit ab dem 01.07.-31.12.2020 sind die Leistungen mit 3% zu entlasten. D.h. die Schlussrechnung wird mit 16% (bzw. 5%) geschrieben und die Anzahlungen werden entsprechend mit 19% (bzw. 7%) auf die Schlussrechnung angerechnet. |
| nach dem 31.12.2020 | Anzahlungen sind vor dem 01.01.2021 nicht geflossen. | Die Leistung unterliegt dem Regelsteuersatz von 19% bzw. dem ermäßigten Steuersatz von 7% |
| nach dem 31.12.2020 | Anzahlungen sind ganz oder teilweise zwischen dem 01.07.2020 und 31.12.2020 geflossen |
Die Anzahlungen können mit 16% bzw. 5% besteuert werden bzw. in Rechnung gestellt werden. (wenn bereits feststeht, dass die endgültige Leistung erst in 2021 ausgeführt wird, kann weiterhin die Anzahlungsrechnung mit 19% bzw. 7% abgerechnet werden; in diesem Fall entsteht die Umsatzsteuer auch schon mit Zahlungszufluss in 2020 mit 19% bzw. 7%) Bei Ausführung der Leistung in 2021 sind die Leistungen (Anzahlungen) mit 3% (bzw. 2%) nachzuversteuern, falls man die Anzahlungen mit 16% (bzw. 5%) besteuert hat. |
Die umsatzsteuerliche Nachversteuerung von Anzahlungen bzw. auch die entsprechende Entlastung (je nach Fallgestaltung siehe oben) erfolgt mit der Umsatzsteuervoranmeldungszeitraum in dem die Leistung, auf die sich die Anzahlung bezieht, ausgeführt ist.
Bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (IST Versteuerung) geschieht dies in dem Voranmeldungszeitraum der Vereinnahmung der Schlussrechnung.
Die Anzahlungsrechnungen, die zwischen dem 1.7.2020 und 31.12.2020 mit den verringerten Steuersätzen geschrieben werden, müssen nicht berichtigt werden, wenn in der Schlussrechnung ab dem 1.1.2021 die Umsatzsteuer auf den Gesamtbetrag mit dem neuen (wieder erhöhten 19% (bzw. 7%)) Steuersatz angegeben und berechnet wird. Es ist aber bitte darauf zu achten, dass die aus den Anzahlungsrechnungen offen ausgewiesenen Umsatzsteuer (16% bzw. 5%) in der Schlussrechnung auch wieder offen abgesetzt werden.
Hier müssten Sie bitte mit dem Anbieter Ihres Rechnungsprogramms klären, dass diese technischen Voraussetzungen umgesetzt werden.
4.2 Restaurations- und Verpflegungsdienstleistungen
Aufgrund des Corona Steuerhilfegesetzes, über das wir Sie bereits in unseren Newslettern informiert haben, tritt aufgrund der allgemeinen Reduzierung der Steuersätze für Restaurants nun folgender Umstand bzw. besondere Herausforderung in Bezug auf die Auswahl des richtigen Steuersatzes ein:
- Bis zum 30.6.2020
- Für die Abgabe von Speisen vor Ort ist der Regelsteuersatz von 19% maßgebend
- Für die Abgabe von Speisen außer Haus ist der ermäßigte Steuersatz von 7% maßgebend
- Für die Abgabe von Getränken (egal ob im Haus oder außer Haus) ist der Steuersatz von 19% maßgebend
- Vom 01.07.2020 – 31.12.2020
- Für die Abgabe von Speisen vor Ort ist der ermäßigte Steuersatz von 5% maßgebend
- Für die Abgabe von Speisen außer Haus ist der ermäßigte Steuersatz von 5% maßgebend
- Für die Abgabe von Getränken (egal ob im Haus oder außer Haus) ist der Steuersatz von 16% maßgebend
- Vom 1.1.2021 – 30.06.2021
- Für die Abgabe von Speisen vor Ort ist der ermäßigte Steuersatz von 7% maßgebend
- Für die Abgabe von Speisen außer Haus ist der ermäßigte Steuersatz von 7% maßgebend
- Für die Abgabe von Getränken (egal ob im Haus oder außer Haus) ist der Steuersatz von 19% maßgebend
- Ab dem 01.07.2021
- Für die Abgabe von Speisen vor Ort ist der ermäßigte Steuersatz von 19% maßgebend
- Für die Abgabe von Speisen außer Haus ist der ermäßigte Steuersatz von 7% maßgebend
- Für die Abgabe von Getränken (egal ob im Haus oder außer Haus) ist der Steuersatz von 19% maßgebend
Wie Sie der Aufstellung entnehmen können sind leider sehr viele Änderungen der Steuersätze für die Restaurations- und Verpflegungsleistungen durchzuführen.
Wir möchten Sie bitten, falls Sie von diesen Regelungen betroffen sein sollten, sich rechtzeitig mit Ihrem Kassenaufsteller in Verbindung zu setzen, um die Richtigkeit der o.g. Umsetzung sicherzustellen.
Bitte achten Sie – auch in Bezug auf unsere bereits erfolgten Rundschreiben in Sachen Ordnungsmäßigkeit der Kasse – dass Sie die entsprechenden Programmierprotokolle bitte aufbewahren bzw. die Speicherung innerhalb Ihrer Kasse sicherstellen.
Des Weiteren möchten wir in diesem Zusammenhang auch darauf hinweisen, dass es nach Aussage des Deutschen Fachverbandes für Kassen- und Abrechnungssystemtechnik (DFKA e.V.) derzeit wohl keine Überlegungen im Bundesministerium für Finanzen gibt die bis zum 30.09.2020 geltende Nichtbeanstandungsregelung in Bezug auf die Notwendigkeit einer zertifizierten Sicherungseinrichtung zu verlängern. D.h. Sie müssen eine zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung (TSE – nach § 146a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 AO) zum 01.10.2020 einsetzen um die Ordnungsmäßigkeit Ihrer Kassen zu gewährleisten. Diese setzt sich aus einem Sicherheitsmodul, Speichermedium und digitalen Schnittstelle als einzelne Elemente zusammen.
Bitte beachten Sie in diesem Zusammenhang auch weiterhin die Kassenmeldepflicht. Das bedeutet, jede Kasse eines Unternehmens und ihre Art muss dem zuständigen Finanzamt gemeldet sein. Weiterhin ist auch die Belegausgabepflicht zu beachten, besser bekannt als Bonpflicht, die Unternehmen mit elektronischem Kassensystem verpflichtet ihren Kunden den Kassenbon auszuhändigen. Auch hierzu gibt es derzeit keine Anzeichen, dass diese aufgrund der Corona Pandemie aufgehoben wird.
4.3 Dauerleistungen
Bei Dauerleistungen, die sich über einen längeren Zeitraum erstrecken muss im ersten Schritt geklärt werden, ob in diesem Fall Teilleistungen ausgeführt werden. Dies ist zum Beispiel bei Mietverträgen oder Leasingverträgen der Fall. Alle Teilleistungen, die bis zum 30.6. ausgeführt werden, müssen mit dem derzeitigen Steuersatz von 19% (ggf.7%) abgerechnet werden, bei Teilleistungen zwischen dem 1.7. bis 31.12.2020 gilt der Steuersatz von 16% (bzw. 5%).
Wichtig ist, dass bei diesen Leistungen – sollten Dauerrechnungen vorliegen – entsprechende Korrekturen vorgenommen werden. Werden keine Korrekturen vorgenommen wird die überhöht ausgewiesene Umsatzsteuer in Höhe von 3% bzw. 2% trotzdem vom Leistungserbringer weiterhin nach § 14c UStG geschuldet.
Zu den Besonderheiten des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers verweisen wir auf die später folgenden eigenen Gliederungspunkt.
4.4 Bauleistungen
In der Praxis liegen bei Bauleistungen regelmäßig nicht die Voraussetzungen für Teilleistungen vor, da es regelmäßig an einer Vereinbarung über die Abnahme von entsprechenden einzelnen Teilleistungen fehlt, obwohl wirtschaftlich gesehen, durchaus abgrenzbare Leistungen ausgeführt werden.
Bei früheren Steuersatzänderungen (zum Beispiel bei der Steuersatzänderung im Jahr 2007 von 16% auf 19%) beanstandete die Finanzverwaltung es nicht – bevor die Neuregelung in Kraft getreten ist – wenn eine entsprechende Vereinbarung zur Abnahme von Teilleistungen nachgeholt wurde.
Demnach raten wir Ihnen, wenn Sie als Leistungsempfänger nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sind, ggf. durch Vereinbarungen vor Inkrafttreten der reduzierten Steuersätze entsprechende Übereinkommen zu treffen. Sicherlich wird hier auch das zu erwartende BMF Schreiben ggf. Stellung nehmen, da wir aber nicht absehen können, wann dieses veröffentlicht wird, möchten wir Ihnen diesen Hinweis (ohne die Gewährleistung, dass die diesjährige Regelung analog der Vorjahre ausgestaltet wird) bereits zum jetzigen Zeitpunkt geben.
Eine weitere „Chance“ liegt u.E. darin, dass eine Bauleistung, bei der es keine Teilleistungen gegeben hat, im Zeitraum 01.07.-31.12.2020 fertiggestellt wird, einheitlich mit 16 % Umsatzsteuer zu belegen ist, auch wenn bereits Anzahlungsrechnungen mit 19% versteuert wurden. Ggf. kann man – ohne eine steuermissbräuchliche Gestaltung vorzunehmen – Einfluss auf die Fertigstellung zwischen dem 01.07. bis 31.12.2020 nehmen.
4.5 Jahresboni, Telekommunikationsdienstleistungen, Strom-, Gas und Wärmelieferungen, Umtausch
Bei Jahresboni und Jahresrückvergütungen wurde es in der Vergangenheit von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn die Entgeltminderung im Verhältnis der steuerpflichtigen Umsätze der einzelnen Jahreszeiträume (vom 01.01. bis 30.6. à 19%, vom 01.07.-31.12. à 16%) aufgeteilt wurden.
Bei Telekommunikationsdienstleistungen handelt es sich grundsätzlich um Dauerleistungen. Aus den Erfahrungen der Vergangenheit wird es wahrscheinlich nicht zu beanstanden sein, dass – falls der jeweilige Abrechnungszeitraum über die Stichtage 01.07. bzw. 31.12. hinausgehen – ein weiterer Abrechnungszeitraum eingerichtet wird, um eine klare Abgrenzung zu gewährleisten.
Beim Umtausch von Gegenständen wird grundsätzlich die ursprüngliche Lieferung rückgängig gemacht. Anstelle der ursprünglichen Lieferung tritt wegen des Umtausches der Ware eine neue Lieferung, auf die der zu diesem Zeitpunkt maßgeblichen Steuersatz anzuwenden ist.
4.6 Besonderheiten bei der Ausgabe von Gutscheinen im Umsatzsteuerrecht
Seit dem 01.01.2019 ist eine neue umsatzsteuerliche Behandlung von Gutscheinen kodifiziert. Es muss grundsätzlich zwischen Einzweckgutscheinen und Mehrzweckgutscheinen unterschieden werden:
Einzweckgutschein
Bei einem Einzweckgutschein steht der Ort der Lieferung bzw. sonstigen Leistung und deren USt.-Satz bereits fest. Bei Einzweckgutscheinen fällt die Umsatzsteuer bereits mit Ausstellen des Gutscheins an unabhängig davon wann die tatsächliche Ausführung der Leistung vollzogen wird. Der Grund dafür liegt darin, dass bei einem Einzweckgutschein alle Fakten bereits vorliegen, die für eine korrekte Umsatzbesteuerung nötig sind.
Mehrzweckgutschein
Nach Auffassung der Finanzverwaltung liegt ein Mehrzweck-Gutscheins dann vor, wenn zum Zeitpunkt der Übertragung bzw. Ausgabe des Gutscheins der Ort der Leistung und/oder der leistende Unternehmer und/oder der Leistungsgegenstand noch nicht endgültig feststehen und daher die geschuldete Umsatzsteuer nicht bestimmbar ist (Abschn. 3.17 Abs. 9 Satz 1 UStAE-E).
Bei Mehrzweckgutscheinen fällt die Umsatzsteuer erst mit dem Einlösen des Gutscheins an, was ein großer Vorteil für den leistenden Unternehmer darstellt, so dass die Gestaltung von Mehrzweckgutscheinen (falls dies möglich ist in der konkreten Gestaltung) empfehlenswert ist.
Derzeit kann von unserer Seite noch nicht abschließend beurteilt werden, ob es derzeit aufgrund der zeitlich befristeten Steuersatzreduzierung überhaupt Einzweckgutscheine geben kann, da in Abhängigkeit von dem Zeitpunkt der Einlösung teilweise eine Umsatzsteuer von 19% (bzw.7%) oder 16% (bzw. 5%) entstehen wird. Um eine rechtssichere Aussage treffen zu können müssen wir auf das erwartete BMF Schreiben warten, ob eine Klarstellung hierzu erfolgen wird. Sollte keine Klarstellung erfolgen sollten unserer Ansicht nach bei der Ausgabe von Gutscheinen bis zum 31.12.2020 stets Mehrzweckgutscheine vorliegen mit einer korrespondierenden Umsatzversteuerung im Zeitpunkt der Einlösung.
4.7 Besonderheiten beim Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit einer zu hoch ausgewiesenen Umsatzsteuer
Wie bereits in diesem Artikel beim Unterpunkt der Dauerleistungen erwähnt, schuldet derjenige, der eine Rechnung noch mit dem alten Steuersatz abrechnet, die Leistung aber zwischen dem 01.07. und 31.12.2020 erbringt, die zu hoch ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14 c UStG.
Diese zu hoch ausgewiesene Umsatzsteuer kann allerdings nicht vom vorsteuerabzugsberechtigten Leistungsempfänger als Vorsteuer geltend gemacht werden (von diesem kann lediglich die gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer geltend gemacht werden).
Grundsätzlich kann der leistende Unternehmen die falsche Rechnung gegenüber dem Leistungsempfänger berichtigen, da der Rechnungsempfänger ein Recht auf eine richtige Rechnung besitzt.
Wir möchten Sie sowohl auf der Seite des Leistenden als auch auf der Seite des Leistungsempfängers besonders auf diesen Tatbestand sensibilisieren, so dass Sie zum einen nur die richtige Umsatzsteuer an Finanzamt abführen müssen und zum anderen aus dem Grund, dass Sie aus den gezahlten Entgelten die richtige Vorsteuer geltend machen können.
5. Fazit
Wie Sie unserem Leitfaden zum Umgang mit den geänderten Umsatzsteuersätzen entnehmen können, sind der grundsätzliche Themenkomplex und die sich ergebenden Fallkonstellationen durchaus komplex.
Wir möchten Sie bitten, sich frühzeitig mit Ihren EDV Systempartnern und ggf. Kassenaufstellern in Verbindung zu setzen um die technischen Vorkehrungen treffen zu können.
Wir hoffen Ihnen eine grundsätzliche Übersicht mit diesem Leitfaden geben zu können und stehen Ihnen bei weitergehenden Rückfragen selbstverständlich jederzeit zur Verfügung.
Ihr Kanzleiteam
Klinkenberg & Kloubert
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